Elektronik Defter Zorunluğuna Süresi İçinde Uymayan Mükellefler

22.01.2022 tarih ve 535 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile elektronik defter tutma ve elektronik fatura uygulamasına dâhil olmaya ilişkin kriterler yeniden düzenlenmiştir. Buna göre 2022 veya müteakip hesap dönemlerinde aşağıdaki kriterlere uyan mükellefler “hesap dönemini izleyen yedinci ayın başına kadar” ve e-Defter uygulamasına geçmek zorundadır: 

• Brüt satış hasılatı (veya satışları ile gayrisafi iş hasılatı) 3 Milyon TL ve üzeri olan mükellefler.”
• Gayrimenkul ve/veya motorlu taşıt, inşa, imal, alım, satım veya kiralama işlemlerini yapanlar ile bu işlemlere aracılık faaliyetinde bulunan mükelleflerden brüt satış hasılatı (veya satışları ile gayrisafi iş hasılatı) 500 Bin TL ve üzeri olan mükellefler.
• E-Ticaret faaliyetinde bulunan mükelleflerden (kendilerine veya aracı hizmet sağlayıcılarına ait internet sitelerinde veya diğer her türlü elektronik ortamlarda mal veya hizmet satışını gerçekleştirenler) brüt satış hasılatı (veya satışları ile gayrisafi iş hasılatı) 500 Bin TL ve üzeri olan mükellefler

Elektronik defter uyulmasına geçiş zorunluluğu bulunan mükelleflerin bu zorunluluğa uymamalarının temel sonucu 13 Aralık 2011 tarihli 1 Sıra No.lu e-Defter Genel Tebliği’nde düzenlenmiş ve buna göre “e-Defter uygulamasına dahil olan mükellefler dahil oldukları aydan itibaren söz konusu defterlerini kâğıt ortamında tutamazlar. Bu mükelleflerin kağıt ortamında tuttukları defterler hiç tutulmamış sayılır”. İşte tüm vergisel ve mali cezai sorumluluklar üzerinde yapılandığı/yapılanacağı hüküm budur. Sorumluluk ve cezai müeyyidelere ilişkin 2012 tarihli 421 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde de “Elektronik fatura ve elektronik deftere ilişkin olarak bu Tebliğ ile getirilen zorunluluklara uymayanlar hakkında, Vergi Usul Kanununun ceza hükümleri tatbik olunur.” düzenlemesini yapmıştır. 

Bu geçiş zorunluluğuna uymayanların vergisel ve mali düzenlemeler açısından sorumluluklarının çerçevesinin belirlenmesi hususunda mevzuatın yarattığı tereddütler bir ölçüde tedirginlik yaşanmasına neden olmuştur. Gerçekten de Tebliğin bu mükelleflerin kağıt ortamında tuttukları defterler hiç tutulmamış sayılır” hükmü sözel anlamıyla ele alındığında (yani Vergi Usul Kanunu’nun Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder…“Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır”(VUK md.3/A-B) ilkesi göz ardı edildiğinde) bu düzenleme temelinde uygulanacak cezai yaptırımların ve sorumlulukların önü alabildiğine açılacaktır. Nitekim vergi teorisine hakim eğilim, e-Defter uygulamasına süresi içinde geçmeyen mükelleflerin sorumluluk alanlarını oldukça geniş bir şekilde değerlendirmiş ve yorumlamıştır: Buna göre bu vecibenin yerine getirilmemesi, yasal defterlerin tutulmamış olmasından, defter, kayıt ve belgeleri gizlemekten kaynaklanan vergi ziyaı cezası, usulsüzlük cezaları ve hatta hapis cezaları ile cezalandırılabilir. Ayrıca re’sen vergi tarhına, KDV indirim ve iadesinin reddine yol açabilir, Ticaret Kanunu, Sosyal Güvenlik Kanunu kapsamında hükümlerin ihlalinden kaynaklanan cezaları kapsamına alabilir. 

Ama ilk ikisi hukuki değerlendirmelerden, üçüncüsü mevzuatsal bir düzenlemeden ve dördüncüsü vergi idaresinin bir uygulamsından(özelgesinden) kaynaklanan dört ayrı nedenle bu tedirgin edici tablodan uzaklaşılabilir. 

İlk neden “verginin yasallığı” ilkesine göndermede bulunur ve bu bağlamda vergi idaresinin yetkisinin sınırlarını sorunsallaştırır ve yargı sürecine kapıyı aralar.. İkincisi, “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” ilkesinden yola çıkar; vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek olduğu, kayıtdışı bir işlemin bulunmadığı ve herhangi bir vergi ziyaının oluşmadığı, sadece usule ilişkin eksikliklerin bulunduğu durumlarda ağır cezaların kabul edilmezliğini savunur: bu değerlendirme de yargı sürecine işaret eder; yargı sürecinde bu tür işlemler kabul görmez; iptal edilir

Üçüncü neden. 421 Sıra No.’lu VUK Genel Tebliği’nin Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen mükellefler elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere kâğıt ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır hükmünün doğan ihtiyaç temelinde 448 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 421)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile yürürlükten kaldırılmasıdır. Elektronik fatura için atılan bu geri adımın elektronik defter için de atılması kuvvetle muhtemeldir.

Son olarak Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Grup Müdürlüğü’nün, elektronik defter uygulamasına geç başvuru halinde zorunluluk tarihinden başvuru tarihine kadar geçen süre içerisindeki kayıtların ne şekilde yapılacağına ilişkin olarak verdiği 2018 tarihli özelge vergi idaresinin yeni bir düzenleme ihtiyacının farkında olduğunu göstermektedir. Bu özelgeye göre;  “Süresinde e-Defter uygulamasına başvurulamamış olması nedeniyle uygulanacak cezai sorumluluk şirketinize ait olmak üzere; Gelir İdaresi Başkanlığınca, şirketinizin e-Defter oluşturmasına izin verilen 01.06.2016 tarihinden önceki dönemlerde (2016/1,2,3,4 ve 5) tutmak zorunda olduğu defterlerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun defter tutmayla ilgili 176 ncı ve müteakip  maddelerinde yer alan hükümler çerçevesinde kağıt ortamında tasdik ettirilip kullanılması mümkün bulunmaktadır”

Sonuç olarak, görüşümüze göre, elektronik defter ya da elektronik fatura kapsamına alınan mükelleflerin süresi içinde bu vecibelerini yerine getirmemelerinin cezası VUK.mad. 351/1 de düzenlenen özel usulsüzlük cezasıdır. Buna göre,”Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227, 231 ve 234 üncü maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240 (2.200) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir”.